Der entgeltliche Erwerb eines Anteils an einer Erbengemeinschaft führt nach Auffassung des IX. Senats des BFH nicht zur anteiligen Anschaffung eines zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft gehörenden Grundstücks. Er ändert damit seine Rechtsprechung aus dem Jahr 2004, der sich das BMF in seinem Schreiben vom 14.03.2006 angeschlossen hatte.
Sachverhalt
Der Kläger ist Erbe mit einem Erbanteil von 52 % nach der 2015 verstorbenen Erblasserin. Weitere Erben zu jeweils 24 % wurden die Kinder der Erblasserin. Der Nachlass bestand zum Teil aus Grundstücken. Der Kläger und die Kinder der Erblasserin wurden im Grundbuch als Eigentümer der Grundstücke in Erbengemeinschaft eingetragen.
Die Kinder der Erblasserin übertrugen im Jahr 2017 ihren Erbanteil an einen Dritten. Nach der Ausübung des gesetzlichen Vorkaufsrechts übertrug dieser ein halbes Jahr später die von den beiden Kindern der Erblasserin erworbenen Erbanteile auf den Kläger. Zugleich wurde die Erbengemeinschaft auseinandergesetzt. Im Jahr 2018 veräußerte der Kläger den aus dem Nachlass stammenden Grundbesitz.
Das Finanzamt kam zu dem Ergebnis, dass hinsichtlich des Erwerbs der Erbanteile vom Dritten eine anteilige entgeltliche Anschaffung des Grundbesitzes i. H. v. 48 % durch den Kläger vorliege. Da zwischen dem Erwerb der Erbanteile und dem Verkauf des Grundbesitzes im Streitjahr 2018 nicht mehr als 10 Jahre gelegen hätten, lägen sonstige Einkünfte aufgrund eines privaten Veräußerungsgeschäfts vor.
Das FG wies die dagegen eingelegte Sprungklage als unbegründet zurück.
Entscheidung des BFH
Der BFH hat der Revision des Klägers stattgegeben. Ein zu versteuernder Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt nicht vor.
Hierzu führten die Richter u. a. aus:
- Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden. Daraus ergibt sich das Erfordernis der Identität von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut.
- Im Grundsatz führt der entgeltliche Erwerb eines Anteils an einer gesamthänderischen Beteiligung nicht zur (anteiligen) Anschaffung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens (entgegen Schreiben des BMF vom 14.03.2006, BStBl 2006 I S. 253, Rz. 43).
- Eine gesamthänderische Beteiligung ist kein Grundstück und auch kein Recht, das den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegt. Das gilt selbst dann, wenn sich im Gesamthandsvermögen nur Grundstücke befinden. Der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG ist zivilrechtlich zu verstehen. Eine gesamthänderische Beteiligung vermittelt aber keinen sachenrechtlich fassbaren Anteil und infolgedessen auch kein Verfügungsrecht des einzelnen an den Gegenständen des Gesamthandsvermögens. Sie kann deshalb einem Grundstück oder einem grundstücksgleichen Recht nicht gleichgestellt werden.
- Daran ändert § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nichts. Nach dieser Vorschrift werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH wird eine anteilige Zurechnung i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO i. R. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG nur erforderlich, wenn die Gesamthand selbst, die nicht Schuldnerin der Einkommensteuer ist, den Besteuerungstatbestand erfüllt. Bei Anschaffungs- oder Veräußerungsvorgängen, die – wie hier – von einzelnen Gesellschaftern oder Gemeinschaftern verwirklicht werden, ist dagegen eine Zurechnung nach Bruchteilen nicht erforderlich. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist daher nicht anzuwenden, wenn der Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts deshalb nicht erfüllt ist, weil kein Grundstück, sondern ein Gesellschafts- oder Gemeinschaftsanteil angeschafft worden ist. Soweit der BFH mit Urteil vom 20.04.2004, IX R 5/02 (BFHE 206, 110, BStBl 2004 II S. 987) eine hiervon abweichende Auffassung vertreten hat, hält er hieran nicht länger fest.
- Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Die Vorschrift erfasst nach ihrem klaren und eindeutigen Wortlaut nur Beteiligungen an Personengesellschaften. Dies schließt eine Anwendung der Regelung auf Erbengemeinschaften aus, da diese nicht zu den Personengesellschaften zählen. Im Gegensatz zu einer Personengesellschaft, die auf Willensübereinstimmung beruht und einen gemeinsamen Zweck verfolgt, ist die Erbengemeinschaft als Zufallsgemeinschaft auf gemeinschaftlicher Grundlage zu verstehen, der ein gemeinsamer Zweck fehlt. Anders als Personengesellschaften, die grundsätzlich auf Dauer ausgelegt sind, ist die Erbengemeinschaft von vornherein auf ihre Beendigung durch Erbauseinandersetzung angelegt.
- Die Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts i. S. v. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegen nicht vor. Es besteht keine Identität zwischen dem angeschafften und dem veräußerten Wirtschaftsgut. Der Kläger erwarb die Erbanteile der beiden Kinder der Erblasserin, mithin die quotenmäßig bestimmte Teilhaberschaft an der Erbengemeinschaft als Gesamthandsgemeinschaft. 2018 veräußerte er hingegen das aus dem Nachlass stammende Grundstück.
Hinweis
Da der BFH abweichend von seiner bisherigen Rechtsprechung und auch gegen die Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 14.03.2006, BStBl 2006 I S. 253, Rz. 43) entschieden hat, bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf die BFH-Entscheidung reagieren wird.